In costanza del previgente comma 7 dell’articolo 102 del TUIR, il rispetto della condizione della durata minima del contratto di leasing comportava il pieno riconoscimento ai fini fiscali dei canoni imputati a conto economico.
Trattamento fiscale dei canoni di leasing non ancora dedotti alla scadenza del contratto
In costanza del previgente comma 7 dell’articolo 102 del TUIR, il rispetto della condizione della durata minima del contratto di leasing comportava il pieno riconoscimento ai fini fiscali dei canoni imputati a conto economico.
Di contro, il mancato rispetto di tale condizione determinava
l’integrale indeducibilità degli stessi canoni. A seguito della modifica in esame, invece, venuta meno la necessaria coincidenza tra la durata contrattuale e quella minima fiscale, si possono verificare le seguenti ipotesi:
A. la durata contrattuale coincide con quella minima individuata dall’articolo 102, comma 7, del TUIR: in questo caso, i canoni sono deducibili con lo stesso ritmo con cui sono imputati a conto economico;
B. la durata contrattuale è superiore a quella minima individuata dall’articolo 102, comma 7, del TUIR: in tale ipotesi, i canoni sono deducibili sulla base dell’imputazione a conto economico, secondo il principio della previa imputazione al conto economico recato all’articolo 109, comma 4, del TUIR;
C. la durata contrattuale è inferiore a quella minima individuata dall’articolo 102, comma 7, del TUIR: in questo caso, i canoni sono deducibili in un arco temporale maggiore rispetto a quello di imputazione a conto economico.
Si verifica, dunque, un disallineamento tra i valori civili e fiscali delle quote di competenza di ciascun esercizio, con la necessità di effettuare le corrispondenti variazioni in aumento del reddito in sede di dichiarazione dei redditi. Nell’ipotesi sub c), ossia quando la durata contrattuale è inferiore a quella minima prevista dall’articolo 102, comma 7, del TUIR, si pone la questione del trattamento fiscale dei canoni di leasing non ancora dedotti al momento della scadenza del contratto.
In linea di principio, si ritiene che i canoni non dedotti alla scadenza contrattuale debbano trovare riconoscimento fiscale mediante variazioni in diminuzione, pari all’importo annuale del canone fiscalmente deducibile, da apportare fino al completo riassorbimento dei valori fiscali sospesi.
Tale assunto si fonda sulla considerazione che le modifiche in commento non mutano la ratio sottesa alla specifica disciplina di deducibilità fiscale dei canoni di locazione finanziaria, volta ad evitare manovre elusive da parte dell’impresa utilizzatrice mediante la deduzione dei canoni per l’acquisizione della disponibilità del bene in un arco temporale notevolmente più breve rispetto a quello occorrente per l’ammortamento dello stesso bene se acquistato a titolo di proprietà.
Al riguardo, giova ricordare che, alla scadenza del contratto di leasing, l’impresa utilizzatrice può scegliere tra le seguenti opzioni:
a) esercitare il diritto di riscatto;
b) non esercitare il diritto di riscatto;
c) cedere a terzi il contratto di leasing.
