In tema di accertamento delle imposte sui redditi, e con riferimento alla determinazione sintetica del reddito complessivo netto in base ai coefficienti presuntivi individuati dai decreti ministeriali previsti dal D. P. R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38 (c. D. Redditometri), la prova contraria ammessa dal sesto comma di tale disposizione, richiedendo la dimostrazione documentale non solo della sussistenza di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, ma anche del possesso di tali redditi da parte del contribuente, implica un riferimento alla complessiva posizione reddituale dell’intero nucleo familiare
REDDITOMETRO: DISPONIBILITA’ FINANZIARIE DA DISINVESTIMENTO IMMOBILIARE – NUCLEO FAMILIARE – FAMIGLIA NATURALE
Con due distinti ricorsi alla commissione tributaria provinciale di Bergamo i coniugi T. B. Ed B. O. Impugnavano gli avvisi di accertamento relativi a maggiorazione delle imposte Irpef ed Ilor per gli anni 1996 e 1997, fatti notificare ai medesimi dall’agenzia delle entrate, ufficio di quella città, e con i quali l’amministrazione comunicava di avere accertato un reddito complessivo di importo superiore, a fronte di quello dichiarato, sulla scorta dei parametri di aumento applicati, con un’imposta da pagare in misura maggiore, oltre alle sanzioni, per il possesso di un negozio e l’attività svolta dalla moglie e dai due figli. Essi facevano presente che tali avvisi erano da annullare, in quanto l’autovettura considerata costituiva bene strumentale; nel maggior reddito era stato erroneamente tenuto conto di un bene immobile disinvestito; la dichiarazione concerneva tutto il nucleo familiare e non solo i due contribuenti, sicchè andava valutata la relativa riduzione degli incrementi; la franchigia del 25% non consentiva di superare la c. D. “soglia di rilevanza” per almeno due anni consecutivi, come dimostrato attraverso la risposta al questionario restituito e la documentazione allegata; pertanto i ricorrenti chiedevano declaratoria di annullamento degli atti impositivi, per carenza dei presupposti.
Instauratosi il contraddittorio, l’ufficio eccepiva di prendere atto del carattere strumentale dell’autovettura e del parziale disinvestimento di metà del negozio, ma insisteva nella fondatezza degli avvisi per il resto, previa detrazione di una quota forfettaria per il contributo apportato dai familiari, quest’ultimo ridotto per il 1997 di un terzo per mancanza del mod. 101 di uno dei figli; tutto ciò giacchè in sostanza gli altri coefficienti applicati dovevano ritenersi regolari ed efficaci, sicchè il reddito complessivo accertato col metodo sintetico era risultato parzialmente maggiore di quanto dichiarato in denunzia; e perciò chiedeva il rigetto dei ricorsi in parte.
Il giudice adito, in parziale accoglimento degli stessi, previa loro riunione, dichiarava parzialmente nulli gli atti impugnati con sentenza n. 14 del 2003.
Avverso la relativa decisione T. E B. Proponevano appello principale, cui l’amministrazione resisteva, svolgendo a sua volta quello incidentale, dinanzi alla commissione tributaria regionale della Lombardia, sez. Stacc. Di Brescia, la quale, con sentenza n. 181 del 13. 12. 2004, in riforma di quella impugnata, ha annullato gli atti impositivi, osservando che l’ufficio doveva considerare gli incrementi reddituali costituiti dai vari componenti del nucleo familiare, con le relative detrazioni; l’immobile adibito ad abitazione aveva una superficie molto più ridotta rispetto a quella considerata ai fini dell’imponibilità, sicchè alcune pertinenze, come i balconi, la cantina, l’autorimessa e il giardino, non dovevano essere valutate; la franchigia del 25% del reddito accertato superava la “soglia di rilevanza” solamente per il reddito del 1996, e non anche per quello dell’anno seguente, e pertanto l’accertamento non poteva essere operato, posto che tale percentuale non riguardava almeno due annualità di imposta.
Contro questa decisione l’agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione sulla base di cinque motivi.
T. E B. Hanno resistito con controricorso.
Motivi della decisione
1) Col primo motivo la ricorrente deduce violazione e/o falsa applicazione dellaL. 27 luglio 1978, n. 392, art. 13 e D. M. 10 settembre 1992, con riferimento all’art. 360 c. P. C. , n. 3, in quanto la CTR non ha considerato che nella valutazione dell’immobile posseduto dai contribuenti, doveva tenersi conto anche delle pertinenze e non soltanto della superficie netta dell’abitazione, giusta il rinvio fatto dal DM. 10 settembre 1992, alla normativa sull’equo canone.
D’altronde era onere degli appellati fornire la prova del contrario rispetto alla determinazione del reddito effettuata con il redditometro, trattandosi di presunzione semplice, che consentiva quella contraria, con inversione del relativo onere a loro carico, e che però non avevano assolto.
Il motivo è fondato.
Appare opportuno premettere che il potere dell’ufficio impositore di determinare sinteticamente il reddito sulla scorta di elementi e circostanze di fatto certi, utilizzabili anche dal Ministero dell’economia per la fissazione di coefficienti presuntivi ai sensi del D. P. R. N. 600 del 1973, art. 38, comma 4, consentiva il riferimento ai redditometri contenuti nel decreto ministeriali del 1992, poichè il potere in concreto disciplinato era quello di accertamento, sul quale il momento della elaborazione non veniva ad incidere. Inoltre va rilevato in genere che, posto che, rimanendo sul piano dell’accertamento e delle prove, l’applicabilità dei cosiddetti redditometri contenuti in decreti ministeriali doveva ritenersi comunque insita nel D. P. R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, allora gravava sui contribuenti, che contestavano l’applicazione di tali coefficienti, l’onere di dimostrare in concreto che il proprio reddito effettivo era diverso ed inferiore a quello scaturente dalle presunzioni adottate dall’ufficio (V. Pure Cass. Sentenze n. 12731 del 2002, n. 11611 del 2001, n. 8372 del 2001).
Peraltro con riguardo all’accertamento in rettifica del reddito complessivo dichiarato da T. E B. , il D. P. R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, pur stabilendo che le rettifiche vanno compiute distintamente (salvo il caso di accertamento così detto sintetico e globale) per le singole categorie di reddito che compongono quello complessivo, espressamente prevede la possibilità dell’ufficio di basarsi su presunzioni, il che da propriamente luogo ad un accertamento con metodo induttivo, non diverso da quello disciplinato dall’art. 39, relativamente a redditi di impresa o lavoro autonomo o professionale, ancorchè con più articolate previsioni, che si correlano alla maggiore o minore gravità delle omissioni del contribuente (Cfr. Anche Cass. Sentenze n. 4834 del 03/05/1991, Rv. 461988, Rv. 453424).
Peraltro nel sistema tributario, come è noto, le pertinenze non hanno una propria autonomia nè autonoma disciplina, ma seguono, secondo il generale principio civilistico posto dall’art. 817 cod. Civ. , il regime dei beni principali, come emerge chiaramente dalla normativa in materia di imposte sui redditi (D. P. R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 24, 29, 33 e 39; della L. 31 gennaio 1994, n. 97, art. 17) e di imposta di registro (D. P. R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 23) (fattispecie in tema di “ammortizzabilità”, ai sensi e per i fini di cui al D. P. R. N. 917 del 1986, art. 67, del terreno circostante un capannone) (Cfr. Anche Cass. Sentenze n. 3516 del 17/02/2006, n. 6501 del 2005, n. 215 del 2005).
Pertanto, alla luce di quanto più sopra enunciato, la sentenza impugnata non risulta motivata in modo giuridicamente corretto su tale punto.
2) Col secondo motivo la ricorrente denunzia violazione e/o falsa applicazionedell’art. 116 c. P. C. , in relazione all’art. 360 c. P. C. , n. 3, giacche il giudice di appello non poteva considerare uno dei figli produttore di reddito nel nucleo familiare per l’anno 1997, atteso che nessun documento al riguardo era stato prodotto, tanto che gli stessi contribuenti affermavano che il mod. 101 sarebbe andato smarrito.
La censura non ha pregio, dal momento che si appalesa piuttosto generica, non avendo la ricorrente riportato il passo e indicato il documento in cui la deduzione sarebbe stata enunciata, sicchè essa è inammissibile.
3) Col terzo motivo la ricorrente lamenta violazione e/o falsa applicazione delD. P. R. N. 600 del 1973, art. 38, con riferimento all’art. 360 c. P. C. , n. 3, poichè il giudice del gravame non poteva tenere conto dei redditi degli altri componenti della famiglia rispetto ai ricorrenti, atteso che essi servono le loro esigenze di vita.
Inoltre doveva riferirsi soltanto alla franchigia del 25% calcolata sul reddito dichiarato e non su quello accertato.
Le doglianze vanno condivise.
In tema di accertamento delle imposte sui redditi, e con riferimento alla determinazione sintetica del reddito complessivo netto in base ai coefficienti presuntivi individuati dai decreti ministeriali previsti dal D. P. R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38 (c. D. Redditometri), la prova contraria ammessa dal sesto comma di tale disposizione, richiedendo la dimostrazione documentale non solo della sussistenza di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, ma anche del possesso di tali redditi da parte del contribuente, implica un riferimento alla complessiva posizione reddituale dell’intero nucleo familiare, per tale intendendosi esclusivamente la famiglia naturale, costituita dai coniugi conviventi e dai figli, soprattutto minori. La presunzione del concorso di tali soggetti alla produzione del reddito, che può fornire giustificazione agli indici rivelatori di maggiore capacità contributiva concretamente adoperati dall’Ufficio ai fini dell’accertamento sintetico, trovando fondamento nel vincolo che lega le predette persone, e non già nel mero fatto della convivenza, esclude infatti la possibilità di desumere da quest’ultima il possesso di redditi prodotti da un parente diverso o da un affine, in quanto tale estraneo al nucleo familiare (V. Pure Cass. Sentenze n. 17202 del 28/07/2006, n. 20588 del 2005).
Circa la seconda censura va rilevato che il D. P. R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, comma 4, prevede (al primo periodo) che gli uffici finanziari, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, possano determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando quello complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto dall’altro dichiarato. L’utilizzazione dei coefficienti di redditività, fissati con D. M. , prevista dallo stesso art. 38, comma 4 (al secondo periodo), è chiaramente strumentale allo svolgimento di una siffatta attività accertativa (“a tal fine sono stabilite le modalità in base alle quali l’ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi d’imposta”). Essa quindi non è cronologicamente successiva a questa, di talchè non è prospettabile un’interpretazione delle dette disposizioni in base alla quale l’ufficio prima dovrebbe dimostrare con valide presunzioni tratte da elementi e circostanze di fatto certi un maggior reddito che si discosti per almeno un quarto da quello dichiarato, e solo dopo tale dimostrazione potrebbe utilizzare le tabelle ministeriali per quantificare il reddito da accertare, tanto più ove si consideri che, secondo tale tesi, il ricorso alle tabelle dovrebbe servire a quantificare il reddito da accertare, che però dovrebbe essere stato già quantificato per calcolare la percentuale di “scostamento” dal reddito dichiarato (Cfr. Anche Cass. Sentenze n. 1909 del 30/01/2007, n. 15837 del 2006).
Su tali punti perciò la sentenza impugnata non risulta motivata in modo giuridicamente corretto.
4) Col quarto motivo la ricorrente deduce violazione e/o falsa applicazione degliartt. 99, 101 e 112 c. P. C. , in relazione all’art. 360 c. P. C. , n. 3, atteso che la CTR non ha considerato che uno dei figli dei ricorrenti non era stato compreso nel nucleo familiare nel ricorso introduttivo, ed inoltre la superficie dell’immobile è stata calcolata inferiore a quella effettiva, considerando anche le pertinenze, nonostante i ricorrenti non avessero sollevato alcuna questione al riguardo dinanzi al giudice di prime cure, sicchè la sentenza impugnata appare affetta da vizio di extrapetizione sotto tale profilo.
Il motivo è fondato.
Il giudici di secondo grado non hanno considerato che ai fini della determinazione del reddito uno dei figli non era stato indicato, ed inoltre non hanno specificato come anche le pertinenze non potevano essere escluse ai fini della superficie imponibile per l’abitazione.
5) Col quinto motivo la ricorrente denunzia omessa, insufficiente e/o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia, con riferimento all’art. 360 c. P. C. , n. 5, dal momento che il giudice di secondo grado sarebbe pervenuto alla determinazione del reddito in modo piuttosto apodittico, senza esplicitare il procedimento argomentativo, attraverso cui ha espresso il giudizio.
Anche tale censura va condivisa, atteso che la CTR non ha esplicitato il processo argomentativo attraverso il quale è pervenuta alla conclusione che l’accertamento mediante il redditometro fosse erroneo.
Ne deriva che il primo; il terzo; il quarto ed il quinto motivo di ricorso vanno accolti, e il secondo va dichiarato inammissibile, con conseguente cassazione della sentenza impugnata, in relazione ai primi, e rinvio alla commissione tributaria regionale della Lombardia, altra sezione, per nuovo esame, e che si uniformerà ai suindicati principi di diritto.
Quanto alle spese di questa fase, esse saranno regolate dal giudice del rinvio stesso.
P. Q. M.
LA CORTE Accoglie il primo; il terzo; il quarto ed il quinto motivo di ricorso; dichiara inammissibile il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti, e rinvia, anche per le spese, alla commissione tributaria regionale della Lombardia, altra sezione, per nuovo esame.
