Ai sensi del comma 12 articolo 15 del Decreto Legge 185 del 2008 sono affrancabili, in tutto o in parte, i maggiori valori attribuiti in bilancio in occasione di operazioni straordinarie perfezionate a partire dal periodo d’imposta successivo al quello in corso al 31 dicembre 2007.
OPERAZIONI STRAORDINARIA: AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE DELL’IMPOSTA SOSTITUTIVA DA AFFRANCAMENTO
Ai sensi del comma 12 articolo 15 del Decreto Legge 185 del 2008 sono affrancabili, in tutto o in parte, i maggiori valori attribuiti in bilancio in occasione di operazioni straordinarie perfezionate a partire dal periodo d’imposta successivo al quello in corso al 31 dicembre 2007.
In linea generale, possono essere riallineati i maggiori valori iscritti su elementi o attività ricevute in occasione di operazioni straordinarie, ossia quelle provenienti dalla società conferente, incorporata, scissa ed iscritti nel bilancio rispettivamente della società conferitaria, incorporante (o risultante dalla fusione) o beneficiaria.
A tal riguardo si rileva che, con riferimento alle operazioni di fusione e scissione, l’esercizio dell’opzione è consentito solo nel caso in cui le attività su cui si vogliono iscrivere i maggiori valori facciano parte di un compendio aziendale e non costituiscano singole entità, prive di organizzazione.
Il regime di riallineamento di cui al comma 10 dell’articolo 15 del decreto in esame presenta un ambito oggettivo circoscritto a taluni beni del compendio aziendale.
In particolare, risultano affrancabili i maggiori valori iscritti relativi:
· all’avviamento, ai marchi d’impresa e alle altre attività immateriali (comma 10);
· alle attività diverse da quelle indicate nell’articolo 176, comma 2-ter del TUIR, ivi inclusi i crediti (comma 11).
Con riferimento all’avviamento e ai marchi d’impresa la Relazione illustrativa al decreto ha specificato che tra di essi si deve intendere ricompresa qualsiasi immobilizzazione immateriale a vita utile indefinita.
Le attività diverse da quelle indicate nell’articolo 176, comma 2-ter, del TUIR includono, ad esempio, le rimanenze di magazzino, i titoli immobilizzati e non, i crediti.
Oggetto dell’affrancamento è la differenza tra il valore di iscrizione in bilancio dei descritti elementi patrimoniali ed il valore fiscalmente riconosciuto che i medesimi elementi patrimoniali avevano in capo alla società dante causa.
Più in particolare, la base imponibile ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva va determinata facendo riferimento ai disallineamenti esistenti alla chiusura del periodo d’imposta in cui è stata realizzata l’operazione straordinaria, tra il valore civile di bilancio (al netto degli ammortamenti civilistici già operati) ed il relativo valore fiscale (al netto degli ammortamenti fiscali già dedotti).
Analoghe considerazioni valgono anche nella circostanza in cui il maggior valore attribuito riguardi non un
bene preesistente presso la società dante causa ma, piuttosto, un elemento patrimoniale che emerge per effetto dell’operazione straordinaria e che sia iscritto per la prima volta nel bilancio dalla società avente causa.
In tal caso, come ovvio, la base imponibile ai fini del regime dell’imposta sostitutiva è rappresentata dall’intero valore (netto) di iscrizione in bilancio.
Come si è detto, l’ultimo periodo del comma 10 prevede la possibilità di affrancare i maggiori valori anche in relazione alle “altre attività immateriali”. Sul punto, si evidenzia che la locuzione utilizzata dal legislatore è diversa rispetto a quella adottata dall’articolo 1, del decreto ministeriale 25 luglio 2008, attuativo della disciplina di cui all’articolo 176, comma 2-ter. In particolare, il decreto ministeriale fa riferimento ai “beni” e non alle “attività”. Conseguentemente, la circolare n. 57/E ha escluso gli oneri pluriennali dall’ambito di applicazione dell’imposta sostitutiva di cui all’articolo 176, comma 2-ter, poiché non costituiscono “beni”. Di converso, nella disciplina in commento, il comma 10 in esame utilizza il termine “attività”. Sulla base del tenore letterale della richiamata disposizione si ritiene che il legislatore abbia voluto ampliare l’ambito oggettivo di applicazione del regime di affrancamento di cui al comma 10, inserendovi anche gli oneri pluriennali, ossia le spese capitalizzate in più esercizi, ammortizzabili fiscalmente ai sensi dell’articolo 108 del TUIR (ad es. Le spese di ricerca e sviluppo, spese di impianto e ampliamento ecc. ), naturalmente ove queste ultime esprimano, in occasione di operazioni straordinarie, maggiori valori iscrivibili in bilancio.
Con riferimento ai soggetti IAS adopter , inoltre, si conferma la facoltà – di affrancare i disallineamenti relativi alle attività a vita utile definita, per le quali i principi contabili internazionali, in particolare lo IAS 38 e l’IFRS 3, prevedono l’iscrizione in bilancio, anche se trattasi di poste diverse dai beni in senso giuridico, purchè siano identificabili, sottoposte al controllo dell’impresa ed in grado di generare futuri benefici economici.
Sono così considerate attività immateriali, ad esempio, oltre a beni tradizionali come i marchi, i brevetti, le formule, ecc. Anche le cd. Liste clienti, o talune spese promozionali nei confronti della clientela.
Anche queste ultime tipologie di attività, iscrivibili in bilancio sulla base dei principi contabili IAS/IFRS, possono, quindi, essere oggetto di affrancamento ai sensi dell’ultimo periodo del richiamato comma 10, nonchè ai sensi del regime dell’imposta sostituiva di cui al comma 2-ter dell’art. 176 del Tuir.
