Esaminiamo gli aspetti fiscali in seno ad una operazione di conferimento di ramo di azienda di una pluralità di soggetti conferenti in una conferitaria, del bene immateriale avviamento, il quale può avere “origine/emergere” o tramite perizia essere già presente nell’attivo dello stato patrimoniale delle conferenti.
Conferimento di un Ramo di Azienda aspetti fiscali dell’avviamento
Esaminiamo gli aspetti fiscali in seno ad una operazione di conferimento di ramo di azienda di una pluralità di soggetti conferenti in una conferitaria, del bene immateriale avviamento, il quale può avere “origine/emergere” o tramite perizia essere già presente nell’attivo dello stato patrimoniale delle conferenti.
Il conferimento d’azienda, ai sensi dell’articolo 176 primo comma del D. P. R. 917/86 è operazione fiscalmente neutrale sia per il conferente che per il conferitario, con possibilità per quest’ultimo di dare rilevanza fiscale ai plusvalori emersi.
Il regime, l’unico ora vigente, come precisa la relazione governativa al D. Lgs n. 358/97, che l’ha introdotto, viene incontro alle esigenze civilistiche di recepire nella società conferitaria, le plusvalenze latenti o i valori di avviamento presenti presso la conferente ed evidenziati nella perizia di cui all’art. 2343 c. C.
Si ipotizzi il caso in cui Gamma S. R. L. Abbia in precedenza conferito in Theta S. R. L. Un ramo di azienda con emersione di plusvalori latenti, tra i quali l’avviamento, e allineato detti plusvalori, optando per il regime d’imposta sostitutiva ex comma 10 articolo 15 D. L. 185/2008 (misura anti crisi).
Si supponga, ancora, che Theta S. R. L. Proceda a conferire detto ramo d’azienda in Gamma s. R. L. A tale proposito, ricordiamo che l’operazione di conferimento d’azienda eseguita ai sensi dell’art. 176 Tuir non costituisce una fattispecie “realizzativa”, nel senso che non rappresenta un’ipotesi di decadenza dal regime fiscale del riallineamento. Tale secondo passaggio, quindi, fa rimanere inalterato il costo fiscale del complesso aziendale oggetto di trasferimento, fatta eccezione, però, per l’avviamento.
Secondo l’Agenzia delle Entrate, infatti, il costo fiscale della posta avviamento rimane in capo al soggetto conferente (Theta); Contestualmente Gamma assumerà in carico il ramo d’aziendale, ad un valore fiscale al netto del costo fiscale dell’avviamento, il quale (fiscalmente) è rimasto in capo a Theta, che potrà a dedurlo secondo i dettami del regime d’imposta sostitutiva disciplinato dal comma 2 ter del richiamato Art. 176 del TUIR.
La tesi dell’Agenzia delle Entrate consiste nel ritenere l’avviamento iscrivibile in bilancio solo se acquisito a titolo oneroso e solo se da questo derivano benefici economici futuri, nel caso in oggetto, Theta riceve da Gamma un quid pluris che iscrive a titolo di avviamento; nel momento in cui Theta conferisce a sua volta il ramo aziendale, l’avviamento viene stornato non per dare conto del suo trasferimento a terzi e perché sono venuti meno i presupposti per una sua iscrizione in bilancio. L’elisione dell’avviamento in capo a Theta, quindi, deriva da un processo di carattere meramente estimativo; per capire appieno tale assunto, occorre rifarsi ai principi contabili internazionali.
Secondo lo Ias 38, l’avviamento è un’attività immateriale a vita utile indefinita, soggetta a Impairment Test periodico. Tale posta, anziché essere ammortizzata, è soggetta in poche parole a una verifica annuale circa la sua eventuale perdita di valore. Come viene effettuata tale verifica?
Mediante il raffronto tra il valore contabile iscritto in bilancio e il relativo valore recuperabile, costituito dall’attualizzazione dei flussi di cassa che ci si aspetta di ricevere dall’unità produttiva a cui l’avviamento è riferibile.
Tornando al ramo aziendale oggetto di conferimento, costituente la nostra cash generating unit, il trasferimento dello stesso a terzi comporta, in termini di Impairment Test periodico, l’azzeramento della posta contabile avviamento.
Gamma, dalla sua, ove avesse allocato in bilancio parte del plusvalore emerso ad avviamento, procederà, se del caso, al riconoscimento fiscale del plusvalore in questione optando per il regime d’imposta sostitutiva sopra richiamato, il quale derogando alle disposizioni dell’articolo 176 comma 2-ter del D. P. R. 917/86, dispone che la conferitaria possa assoggettare i maggiori valori attribuiti in bilancio all’avviamento all’imposta sostitutiva del 16%, da versare in tre rate di pari importo, la prima scadente entro il termine di versamento a saldo delle imposte dovute relativamnte all’esercizio successivo a quello in cui è stata eseguita l’operazione, la seconda e la terza entro i termini di scadenza dei versamenti in acconto con maggiorazione degli interessi legali.
